Несмотря на то что согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг), а в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации считается выручка от реализации, в ст. 271 Кодекса установлен специальный порядок, требующий в ряде случаев досрочного признания дохода, т.е. до момента реализации. Вместе с тем в ст. 272 Кодекса установлена «зеркальная» норма по распределению расходов, которые организации признают либо с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, либо самостоятельно. Данные нормы действуют всего несколько лет, арбитражная практика только складывается. Проанализируем в предлагаемой дилогии статей подходы к практическому применению указанных норм.

ПРИЗНАНИЕ ДОХОДА ДОСРОЧНО
Проблемы применения абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ

Нормы НК РФ Категоричны: доход по длящимся договорам необходимо распределять

Если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, а срок действия договора - более одного налогового периода и при этом договором не предусмотрены этапы, налогоплательщикам необходимо учитывать весьма специфический аспект главы 25 НК РФ, установленный абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ:

«По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

«По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиков в учетной политике для целей налогообложения».

Следует иметь в виду, что указанные нормы вступили в силу лишь с 1 января 2004 г. - на данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. по делу № А05-7836/2006-34. При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу № А56-14884/2007 констатируется: «Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)».

Таким образом, если реализация носит дискретный характер (т.е. раздельный, прерывный), например если предметом договора является конкретный объем работ или отдельный этап, то именно этот дискретный объект и будет реализовываться в конкретном периоде, а доход от его реализации признаваться выручкой данного периода.

Если же реализация носит непрерывный (длящийся) характер, то налогоплательщикам, выполняющим подобные работы (оказывающим подобные услуги), необходимо определиться с тем, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ (оказания услуг): цена договора может быть распределена между периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов данного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (такую альтернативу предлагает Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160).

Пример 1. Ателье заключило договор бытового подряда на срочный пошив пальто. Заказ был принят 29 декабря 2007 г., окончание работ и сдача законченной работы заказчику - 2 января 2008 г. Договорная стоимость составляет 1000 руб.

Налоговые органы полагают, что если условиями договора предполагается выполнение работ (оказание услуг) даже в течение 5 дней, но эти дни приходятся на два разных налоговых периода, то доход по данному договору необходимо распределять между этими периодами.

Значит, в данном случае (поскольку срок действия договора приходится на два налоговых периода - 2007 и 2008 гг.) согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доход необходимо распределять одним из двух способов.

Первый способ («равномерный»): договорная стоимость в размере 1000 руб. делится на количество дней, в течение которых исполнялся данный договор: 1000 руб. : 5 дн. = 200 руб.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов - бумажный или электронный - в насто-ящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия. Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.

Куда ни кинь - всюду клин

Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.

Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.

Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обос-новывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81 , 88 НК РФ ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 №   АС-4-2/8792 . В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.

Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме №   АС-4-2/8792 , налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.

Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.

Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие налоговый контроль, относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.

Какой из указанных вариантов предпочесть - решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).

Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.

Точка зрения налогового ведомства

Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 №  4894/08 ).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 №   АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:

Когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;

Когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.

Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 №   А56-71790/2010 .

Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ . Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ , определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 №   А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Считая названную норму (ст. 272 НК РФ ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.

Какая норма общая, а какая - специальная?

В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ , например пп. 3 п. 7 .

Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 №   А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ . Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 - 320 НК РФ .

В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип : расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму , предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261 , 262 , 266 , 267 НК РФ ) в том числе:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3) или последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:

Сумм комиссионных сборов;

Затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);

Арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

Иных подобных расходов.

Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ , а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ , в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.

Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 №   А44-3816/2011 , от 21.11.2011 №   А44-824/2011 , ФАС ВВО от 12.10.2010 №   А43-15626/2009 .

Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:

- положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 №   А40-73890/11‑91‑314 );

- под датой предъявления документов (уточним - «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 №   А56-10165/2010 );

- Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 №   А40-44297/11‑91‑190 ).

Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.

Здесь следует отметить, что другая специальная норма - п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ )налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг.

Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 №   А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.

Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 №   А56-46840/2009 , ФАС ДВО от 05.11.2009 №   Ф03-5031/2009 .

Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 №   А40-70714/11‑75‑292 .

Позиция Минфина

В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе - данный пункт не уточняет.

Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше , - дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 №  03‑03‑06/1/288 , от 25.08.2010 №  03‑03‑

06/1/565 , от 16.02.2010 №  03‑03‑06/1/70 ). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 №  03‑

03‑04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.

Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций - не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).

Была ли ошибка?

Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:

Когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;

Когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 №  03‑03‑06/1/24 , от 26.08.2011 №  03‑03‑06/1/526 , от 01.08.2011 №  03‑03‑06/1/436 .

А в Письме от 30.01.2012 №  03‑03‑06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ , но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 №  03‑03‑06/1/647 ).

Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 №  03‑03‑06/1/476 , от 15.03.2010 №  03‑02‑07/1-105 ). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.

На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ , согласно которым налогоплательщик:

- обязан приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет;

- вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ , посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.

Вместо заключения

Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».

Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка - в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.

Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010 . Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

• проверено сегодня
• кодекс от 28.01.2020
• вступила в силу 01.01.2002

Новые не вступившие в силу редакции статьи отсутствуют.

Сравнить с редакцией статьи от 01.01.2019 27.11.2017 01.01.2017 01.01.2016 01.01.2015 01.01.2014 01.01.2012 04.01.2011 30.12.2010 01.01.2010 01.03.2009 01.01.2008 01.01.2007 23.01.2006 14.07.2005 01.01.2003 01.06.2002 01.01.2002

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учётом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учётом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Налогоплательщик признает расходы от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, но не ранее даты выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья либо в случаях, предусмотренных пунктом 8 статьи 261 настоящего Кодекса, даты принятия налогоплательщиком решения о завершении работ по освоению природных ресурсов либо их части на указанном участке недр или о полном прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, сумма расходов до даты выделения на участке недр новых морских месторождений углеводородного сырья, относящихся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на каждом новом морском месторождении на этом участке недр, определяется с учётом положений пункта 4 статьи 299.4 настоящего Кодекса.

Указанные в настоящем пункте расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на даты, соответствующие датам признания аналогичных видов расходов в соответствии с пунктами 2 - 8.1 настоящей статьи, без учёта положений абзаца первого настоящего пункта, а также положений пунктов 7 и 8 статьи 261 настоящего Кодекса.

Датой осуществления материальных расходов признаётся:

• дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
• дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признаётся в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями , 259.1 , 259.2 , настоящего Кодекса.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьёй 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 260 настоящего Кодекса.

Расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признаётся, если иное не установлено статьями , , , настоящего Кодекса:

• 1) дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей;
• 2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;
• 3) дата расчетов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:
• в виде сумм комиссионных сборов;
• в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
• в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• в виде иных подобных расходов;
• 4) дата перечисления денежных средств с расчетного счёта (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
• в виде сумм выплаченных подъемных;
• в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
• в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);
• 5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
• на командировки;
• на содержание служебного транспорта;
• на представительские расходы;
• на иные подобные расходы;
• 5) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
• 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;
• 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период её обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
• 8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
• 9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
• 10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев;
• 11) дата передачи в государственную или муниципальную собственность объектов социальной инфраструктуры - по расходам на создание объектов социальной инфраструктуры, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность;
• 12) дата уплаты процентов, предусмотренная кредитным договором, заключенным специализированным застройщиком с уполномоченным банком, на предоставление целевого кредита в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" - для расходов в виде процентов по такому кредитному договору.

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признаётся осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признаётся осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения настоящего пункта не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта (включая задолженность по начисленным процентам) пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 настоящего Кодекса.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей в результате пересчета требований по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, признаются в составе внереализационных расходов одним из следующих способов:

Начиная со дня, следующего за датой принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, пересчет требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по соответствующему договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в рубли производится в общем порядке, установленном абзацами первым - четвертым настоящего пункта.

Другие статьи раздела

• Статья 284.4. Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками, получившими статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" либо статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом "О свободном порте Владивосток"

Классификация расходов в налоговом учете по налогу на прибыль подразумевает разделение затрат по характеру, условиям осуществления и направлениям деятельности налогоплательщика на 2 группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):

• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, делятся на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

О том, что включают в себя материальные расходы, а также как они признаются в налоговом учете, расскажем в нашей консультации.

Состав материальных расходов в налоговом учете

Состав материальных расходов в целях гл. 25 НК РФ является открытым. Материальными расходами признаются, в частности, следующие затраты (ст. 254 НК РФ):

• на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве;
• на приобретение материалов для упаковки товаров (включая предпродажную подготовку), для содержания, эксплуатации основных средств и т.д.;
• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым;
• на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
• на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
• на приобретение сторонних работ и услуг производственного характера.

Состав материальных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет этот перечень в своей .

Для ведения налогового учета материальные расходы могут быть отнесены к прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Зависит это от особенностей деятельности налогоплательщика и условий его Учетной политики. Прямые материальные расходы при расчете налога на прибыль уменьшают «прибыльные» доходы по мере реализации товаров, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). И только налогоплательщики, которые оказывают услуги, могут относить прямые расходы в полной сумме на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.

Признание расходов в налоговом учете

Момент, в который материальные расходы признаются в налоговом учете при методе начисления, указан в п. 2 ст. 272 НК РФ . Зависит он от вида материальных расходов. Так, расходы на сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары, признаются в расходах на дату передачи таких сырья и материалов в производство, а для работ или услуг производственного характера датой признания материальных расходов является дата подписания акта приемки-передачи услуг.

При кассовом методе для признания материальных расходов помимо отпуска материалов в производство или подписания акта необходимо, чтобы такие затраты были оплачены любым способом (денежным или неденежным) (