Бухгалтерский учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Малоценка малоценке рознь, или мбп и мнма

Согласитесь, уважаемые коллеги. Если некий материальный ресурс отвечает критериям признания основных средств (см. п.4 ПБУ 6/01), но слишком малоценен, чтобы числиться по одноименной статье, то это явный признак: мы имеем дело со старыми добрыми МБП – малоценными, быстроизнашивающимися предметами .

Изменения претерпел только язык – из профессионального бухгалтерского лексикона изъят термин «МБП». И стоит ли считать изменением изъятие счета 13 «Износ МБП» из Плана счетов, если есть вполне удовлетворяющий нас в этом плане счет 10.11. Об этом в частности, и в целом – о современной методологии учета малоценки – здесь и сейчас.

Из п.5 ПБУ 6/01:

«Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».

Да, это она – старая добрая малоценка: зачисляем в состав текущих активов и одновременно (или по факту выдачи в эксплуатацию) списываем их стоимость на расходы целиком, если срок службы им определен в один год, или списываем половину стоимости, а в следующем году вторую половину, если срок службы два года. После списания стоимости малоценного ресурса в расходы, этот предмет, поскольку он, в отличие от сырья и материалов, не входит в выпускаемую продукцию своим физическим составом, но эксплуатируется при её изготовлении или используется в управленческих целях, – он присутствует в производстве или управлении физически, причем многоразово. И, разумеется, подлежит учету.

Проще говоря, если вы купили лопату и, как ожидается, служить она вам будет год или два, то ваши затраты – это её стоимость, сама же лопата никуда не делась: вы ею будете копать весь срок – год или два. Но если в течение этого срока у вас сей предмет утащат или сломают, то вам придется покупать новую, и вместо расходов на одну лопату, вы понесете расходов на целых две. Оправдано это с точки зрения бизнеса? Конечно, нет.

Вот именно поэтому, – для их физического сохранения в целях использования в течение определенного срока, – малоценные ресурсы с нулевой балансовой стоимостью подлежат учету. До тех самых пор, пока не придет срок их физического списания – через год или два. Учет с нулевой балансовой стоимостью и есть то, что в процитированном пункте 5 называется «надлежащий контроль за их движением» .

Счета бухгалтерского учета.

Для начала, прошу обратить внимание на слова в процитированном тексте п.5: «могут отражаться [...] в составе материально-производственных запасов» . Могут. Всего лишь могут. ПБУ в этой части полагается на профессиональное суждение бухгалтера, предоставляя ему право, но не обязывая. Это хорошо. Значит, мы имеем право этого не делать. Или делать.

В связи с чем советую в основу учетной политики в части учета малоценных ресурсов заложить следующий принцип.

Малоценка с предполагаемым сроком использования свыше 12 месяцев пусть учитывается на соответствующем субсчете счета 01. А малоценка с предполагаемым сроком использования менее 12 месяцев – на счете 10.9 и 10.10, в зависимости от того, к какой категории согласно действующему Плану счетов эти ресурсы относятся.

Соответственно, контрактивом к определенному для данной цели субсчету счета 01 будет, как и положено, соответствующий субсчет счета 02. А контрактивом к счету 10.10 – специально для этого Планом счетов предназначенный счет 10.11.

Что касается счета 10.9, то он не нуждается в контрактиве, т.к. на нем учитываются хозинвентарь и хозпринадлежности, «которые включаются в состав средств в обороте» . К примеру: одноразовые приспособления, одноразовые формы, рукавицы, смывающие и обеззараживающие средства , канцелярские принадлежности и т.п. Это как раз тот случай, в котором списание с баланса при выдаче этих предметов к использованию осуществляется немедленно и регулируется нормами, а потому последующего учета не требует. И, если угодно, еще одно отличие: им не присваиваются инвентарные номера, что невозможно объективно.

Схема проводок по учету МБП, в зависимости от ожидаемого срока использования
Более 12 месяцев	Менее 12 месяцев
– оприходовано по факту поступления Дт 01 Кт 08 – передача в эксплуатацию (в пользование ответственному лицу) – НДС зачтен Кт 02 – начислена амортизация в размере 100% стоимости или на часть стоимости, соответствующей первому периоду (месяц, квартал, год) и т.д. до полного погашения амортизируемой стоимости. – списана сумма амортизации (при окончательном списании объекта, не раньше)	Дт 10.10 Кт 60 – оприходовано по факту поступления – НДС (одновременно с пров.1) Дт счета затрат (20, 23 и т.п.) Кт 10.11 – передача в эксплуатацию (в пользование на имя ответственного лица), вследствие чего одновременно списывается 100% стоимости – НДС зачтен Дт 10.11 Кт 10.10 – списана сумма амортизации (при окончательном списании объекта, не раньше)
	Инвентарь и хозяйственные принадлежности, включаемые в состав средств в обороте , приходуются на счет 10.9 и числятся там до передачи их к использованию, по факту чего списываются целиком на расходы по соответствующей статье использования: Дт 10.9 Кт 60 – оприходовано по факту поступления Дт счета затрат (20, 23 и т.п.) Кт 10.9 – списано с баланса.

Итак, в результате отражения малоценки по счетам 01 и 10.10 по первоначальной стоимости и отражения этой же стоимости, соответственно, на счетах 02 и 10.11 при списании её на счета текущих расходов, балансовая стоимость этих активов будет или равна нулю (если списывается 100% стоимости по факту выдачи) или, в случае списания стоимости (начисления амортизации) по частям, их балансовая стоимость до определенного времени будет иметь некую остаточную стоимость.

Иными словами, метод амортизации позволяет получить баланс, в котором по активной статье числится полная стоимость, а по контрактивной – эта же стоимость со знаком минус, в результате чего мы имеем на балансе рабочий ресурс по нулевой стоимости. Идеальное решение.

Несколько слов о расходных счетах, с которыми, при списании стоимости (начислении амортизации) следует корреспондировать счета 02 и 10.11. Принято считать, что раз Налоговый Кодекс относит такие расходы к категории косвенных, и, соответственно, в декларации они показываются как косвенные, то и в бухгалтерском учете их надо списывать исключительно на счет 26. Это неправильно.

Во-первых , косвенные расходы это не только расходы на управление, не только общехозяйственные. Косвенные расходы организация несет и в производственных подразделениях тоже. Ибо все расходы, которые невозможно напрямую учесть в себестоимости продукции (работ, услуг), есть расходы непрямые, т.е. косвенные. Учитываются они на счетах 23, 25, 26, в зависимости от места формирования центров затрат.

Во-вторых , амортизация вполне хорошо укладывается и в категорию прямых затрат. Например, амортизация оборудования, эксплуатируемого непосредственно при изготовлении продукции. По правилам бухучета, её следует относить на счет 20. Или на счет 21, если оборудование эксплуатировалось на изготовлении полуфабрикатов собственного производства.

Налоговый аспект

Здесь, казалось бы, препятствие: «Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей» (п.1 ст. 256 НК РФ), а мы имеем дело именно с таким имуществом – стоимостью до 40,0 тыс. руб. и сроком службы незначительной продолжительности. Хотя последнее неважно, ибо для того, чтобы отнести имущество к категории амортизируемых, надо, чтобы выполнялись оба условия. Препятствие кажущееся.

Всё очень просто. В бухгалтерском учете таких ограничений нет, а налоговому учету всё равно, из каких ресурсов состоит актив вашего баланса; фискальным органам нет и не может быть дела до учета сугубо физических единиц – их интересует только стоимостной, финансовый аспект учета.

Рассматриваемый случай – одна из тех точек, где налоговый учет с бухгалтерским не пересекаются и, в то же время, никак не противоречат один другому. Всё, что мы записываем на кредит счетов 02 и 10.11, в налоговом учете относится к материальным расходам (см. п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ) и, согласно ст. 318 НК РФ, такие расходы относятся к категории косвенных и в полном объеме уменьшают доходы от реализации соответствующего отчетного периода.

Существует мнение, что точно так же следует относиться и к бухгалтерскому учету малоценных ресурсов: отнести на счет расходов их стоимость (или, если через амортизацию, то сразу же провести списание с кредита счета, на котором эти ресурсы числились), да и забыть о них навсегда. Т.е., отнестись к операции по передаче некого материального ресурса в эксплуатацию как к окончательному списанию его с баланса.

Нет, так нельзя. Это непрофессионально. Уважающий себя и свою профессию бухгалтер от такого предложения откажется категорически, просто вспомнив о важности неукоснительного соблюдения Положений о бухгалтерском учете. Так, тот же п.5 ПБУ 6/01 гласит: «В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением» .

Значит, что нужно сделать для обеспечения контроля за сохранностью ресурса после списания его стоимости по факту выдачи в эксплуатацию (в пользование ответственному лицу)?

В бухгалтерском учете

• Первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел факт ввода в эксплуатацию (передача в пользование) отразить этот факт проводками по предложенной выше схеме. В итоге, на счете 01 или 10.10 будет физически числиться данный малоценный предмет по его первоначальной стоимости, а, в сочетании с контрактивом 02 или 10.11 – по балансовой стоимости, т.е. по остаточной, которая, в случае 100%-го списания стоимости предмета, будет нулевой. Так или иначе – его физическое наличие будет учтено, а движение обеспечено надлежащим контролем. Периодические отчеты материально-ответственных лиц, как и прежде, обязательны.

В налоговом учете

• По факту выдачи в эксплуатацию, списать всю стоимость целиком как материальные расходы. И забыть. Контроль за физическим наличием и движением таких ресурсов налоговым учетом не предусмотрен.

Налоговый учет оперирует стоимостными, и только стоимостными категориями, бухгалтерский – и физическими тоже. Отсюда различие в подходах к амортизации. Для налогового учета имущества с нулевой стоимостью не существует. С точки же зрения учета бухгалтерского – амортизация, это списание стоимости объекта, но не физическое его списание.

UPD: Согласно п.п.7 ст.1 Федерального Закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», налогоплательщик, начиная от 01 января 2015 года, вправе списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более чем одного отчетного периода.

п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ
в редакции до 31 декабря 2014 г.	в редакции от 01 января 2015 г.
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;	3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Использует различные ресурсы : труд работников, материальные предметы, деньги и прочее. Алгоритмы отражения каждого из них, как правило, различны. В связи с этим очень важно произвести их точную классификацию перед постановкой на баланс. Если отличить деньги от автомобиля не составляет труда, то в отношении некоторых существуют определенные трудности. Например, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Сложность их учета состоит в том, что они отвечают некоторым критериям отнесения объекта к основным средствам (ОС), а по другим – к материально-производственным запасам (МПЗ).

Строго говоря, такое понятия как МБП в законодательных актах по бухгалтерскому учету не используется. Однако существуют такие предметы, сущность которых хорошо раскрывает данный термин. Так ПБУ 6/01 предусматривает такие критерии для приобретенного или созданного экономическим субъектом актива в качестве ОС:

• используется в процессе производства без изменения его первоначальных свойств и функций;
• его продажа в обозримом будущем не планируется;
• предполагаемый срок его службы 1 год или более;
• его использование способно приносить пользу данному субъекту хозяйствования в виде положительного финансового результата или иной выгоды;
• стоимость 40 тыс. рублей или более.

Готовые работы на аналогичную тему

• Курсовая работа 480 руб.
• Реферат Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов 260 руб.
• Контрольная работа Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов 240 руб.

Из вышеописанного видно, что МБП отвечает всем критериям ОС кроме одного – его стоимость меньше названного Положением лимита.

Порядок бухгалтерского учета МБП

В связи с тем, что МБП необходимо учитывать как МПЗ, бухгалтер должен руководствоваться нормами ПБУ 5/01 в процессе их отражения в учетной системе. Однако если МБП предполагается эксплуатировать более 12 месяцев (до двух лет), то необходимо их поставить на баланс на отдельный субсчет 01 счета в момент введения в эксплуатацию.

При постановке на баланс рассматриваемых объектов необходимо собрать их первоначальную стоимость, которая складывается из следующих элементов:

1. Стоимость их приобретения, указанная в отгрузочных документах:

   • товарная накладная, з
   • акупочный акт,
   • товарный чек,
   • копия чека и т. п..

2. Стоимость, дополнительных услуг других организаций:

   • транспортных компаний за произведенную доставку, хранение и т. п.;
   • посреднических и консалтинговых организаций;
   • страховых компаний;
   • иных аналогичных.

3. Сумма уплаты невозмещаемых платежей в бюджетную систему:

   • сборы;
   • таможенные пошлины;
   • прочие.

Замечание 1

Стоит отметить, что экономические субъекты малого и среднего масштаба деятельности могут применять упрощенный способ учета МБП, который заключается в следующем. На баланс такие ценности ставятся в стоимости, указанной в договоре или «закрывающих» документах. Остальные затраты, связанные с их приобретением принимаются в качестве расходов в единовременных суммах.

Рассматриваемые предметы могут также поступать в распоряжение экономического субъекта иными путями:

• безвозмездно;
• по договору мены;
• в качестве вклада в уставный капитал;
• в процессе изготовления собственными силами.

Порядок оценки во всех вышеперечисленных случаях определяется ПБУ 5/01.

При списании МБП в производство необходимо учитывать следующее:

• стоимость предметов сроком использования 12 месяцев списывается единовременно при их отпуске в производства;
• срок использования МБП более года - с начала использования их в деятельности необходимо равномерно списывать их стоимость в виде амортизации. Для этого используется счет 02, который корреспондирует со счетами учета затрат по местам их возникновения.

В первом случае при списании рассматриваемых объектов необходимо открыть специальную карточку учета, а также сделать запись на соответствующем забалансовом счете. Такой порядок способствует контролю наличия и состояния таких предметов, а также вменить ответственность за их сохранность конкретным лицам.

Замечание 2

Стоит обратить внимание, что конкретный порядок учета МБП должен быть прописан в учетной политике данного экономического субъекта.

Списание МБП, находящихся в эксплуатации, производятся по причине их непригодности для дальнейшего использования или перевода в состав основных средств. При этом, списывается износ МБП, а также оприходуются (по чистой стоимости реализации) материальные ценности, полученные от выбытия таких предметов.

Перед списанием МБП в организации издается приказ по списанию. В приказе указывается дата списания, классификация МБП (мягкий и твердый инвентарь), состав комиссии. Приказ должен быть заверен руководителем и зарегистрирован в журнале приказов.

К аппаратуре, оборудованию и вычислительной технике, подлежащих к списанию, в обязательном порядке должны прилагаться « ведомости дефекта аппарата, подлежащего списанию». В которой указываются наименование учреждения, место нахождения, наименование аппарата, тип и модель, дата выпуска, заводской номер, инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, причины выхода из строя и непригодности аппарата, заключение главного специалиста по эксплуатации медицинского технологического оборудования, дата и подпись инженера.

Комиссия назначенная приказом осматривает находящиеся в эксплуатации малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и признает их пришедшими в негодность и подлежащие сдачи в утиль. Документально вышесказанное оформляется « Актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов », в котором указывается наименование, номенклатурный номер, инвентарный номер, единица измерения, количество, дата поступления, цена, сумма, срок службы, причина списания.

Перечисленные в настоящем акте предметы в присутствии комиссии превращены в утиль, который подлежит оприходыванию по накладной: мягкий инвентарь - ветошь, твердый инвентарь и прочий - металлолом и доски.

Утиль не подлежащий учету уничтожается. Данный акт заверяется председателем комиссии и всеми членами комиссии.

Также на предприятии может быть оформлен «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов», применяется для оформления поломки и утери инструментов (приспособлений) и других, малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Составляется в одном экземпляре мастером и начальном цеха (участка) на одного или нескольких работников.

При поломке, порче и утере МБП по вине работника акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается в цехе (на участке0, а второй направляется в расчетную часть бухгалтерии для удержания в установленном порядке с работника стоимости поломанного, испорченного или утерянного предмета.

При предъявлении работником акта выбытия ему, взамен негодного выдается годный и записывается в карточку учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Акты выбытия впоследствии прикладываются к актам на списание.

Составляются следующие бухгалтерские проводки по операциям связанным со списанием МБП;

1. списан износ МБП при их выбытии из их эксплуатации. На счете 213 запись осуществляется по субсчету 213/2 « Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации »:

• 2. отражена чистая стоимость реализации материалов, полученных при списании (ликвидации) МБП:
  • а) в пределах предполагаемой остаточной стоимости МБП:

б) сверх или при отсутствии предполагаемой остаточной стоимости МБП:

3. отражена разница между предполагаемой остаточной стоимостью списанных МБП и чистой стоимостью реализации полученных при этом материалов. Проводка составляется в случае, если чистая стоимость реализации полученных материалов ниже предполагаемой остаточной стоимости списанных МБП:

Также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы могут выбывать вследствии разных причин, основными из которых являются:

• - продажа другим предприятиям и лицам;
• - передача в уставный капитал других предприятий и в качестве займов;
• - уменьшение (корректировка) стоимости МБП, поступивших в предыдущие годы;
• - безвозмездная передача;
• - перевод в состав основных средств;
• - списание при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе и из - за аварий, пожаров, стихийных бедствий и по другим причинам.

Бухгалтерские проводки по операциям связанным с прочими выбытиями МБП:

Отражена стоимость МБП, переданных безвозмездно в качестве материальной помощи:

Отражена сумма уменьшения (корректировка) стоимости МБП, поступивших в предыдущие годы, но еще не переданных в эксплуатацию:

Списаны МБП, утраченные в результате стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных событий:

Списана балансовая стоимость МБП, безвозмездно переданных другим предприятиям и лицам:

малоценный быстроизнашивающийся инвентаризация учет

Т.Л. Войтова

Порядок учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов регулируется в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденным письмом Минфина СССР от 18.10.79 № 166 (далее по тексту - Положение об учете МБП). Перечень имущества, относимого к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, был установлен п. 1 Положения об учете МБП. Впоследствии в этот пункт вносились многочисленные изменения. В результате, в настоящее время действует перечень, установленный п. 45 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170. В соответствии с этим пунктом к МБП относятся:

а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости;

в) орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие) независимо от их стоимости и срока службы;

г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.);

д) специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование; многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости;

е) специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

ж) форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других, состоящих на бюджете, независимо от их стоимости и срока службы;

з) временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительных работ в составе накладных расходов;

и) тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах лимита, установленного в подпункте “б” по цене приобретения или изготовления;

к) предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;

л) молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;

м) многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

Наибольшим изменениям в течение последних пяти лет подвергался подпункт “б” перечня - установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте:

до 01.01.92 - 100 руб. за единицу;

с 01.01.92 - 3000 руб. за единицу (приказ Минфина России от 20.10.92 № 10);

с 01.01.93 - 100 000 руб. за единицу (письмо Минфина России от 04.06.92);

с 01.01.94 - 500 000 руб. за единицу (письмо Минфина России от 13.12.93 № 147);

с 01.01.95 - 1 000 000 руб. за единицу (приказ Минфина России от 26.12.94 № 170);

с 01.01.96 - 50 минимальных размеров оплаты труда /МРОТ/ (приказ Минфина России от 19.12.95 № 130);

с 01.01.97 - 100 МРОТ (по состоянию на 01.09.97 - 8 349 000 руб.) - приказ Минфина России от 03.02.97 № 8. Последнее изменение было установлено в развитие Указа Президента Российской Федерации от 12.05.96 № 685 “Об основных направлениях налоговой политики”. Следует заметить, что в настоящее время из всех требований данного Указа реализованы лишь два - об установлении новой стоимостной границы между основными средствами и МБП и о введении счетов-фактур. Все остальные положения, действие которых должно было начаться в течение 1996 года или с 1 января 1997 года, сдвинуты по срокам реализации на 1998 год.

В связи с тем, что приказ Минфина России № 8 был опубликован только в апреле 1997 года (задержка связана с процедурой прохождения нормативного документа через Минюст России), у бухгалтерских работников и руководителей предприятий и организаций возникал вполне закономерный вопрос, какую границу для отнесения имущества к МБП следует применять после 1 января. поводом для беспокойства стал тот факт, что хотя положения Указа № 685 и имели точный срок начала действия, но само их действие в большинстве случаев было обусловлено необходимостью разработки соответствующей нормативной базы. к 1 января такая база была разработана только в отношении счетов-фактур, а действие п. 10 Указа было приостановлено совместной телеграммой Минфина России и Банка России. После опубликования приказа Минфина России этот вопрос получил разрешение, но появился другой - что делать с имуществом, стоимость приобретения которого превышала установленную границу на дату приобретения. Причем, этот вопрос касался не только периода январь - апрель 1997 года, но и более ранних периодов. Поводом к тому стала формулировка “на дату приобретения”. Официальных нормативных документов по этому поводу до сих пор издано не было. Однако, разъяснения должностных лиц Минфина России и Госналогслужбы России в периодической печати сводились к тому, что перевод основных средств в МБП, в том случае когда на момент приобретения их стоимость была ниже 100 МРОТ, но выше норматива, действовавшего на момент приобретения, делать не следует. Таким образом, из разряда основных средств в разряд МБП должны быть переведены только товарно-материальные ценности, приобретенные в январе - апреле 1997 года, стоимость которых за единицу была выше 50, но ниже 100 МРОТ.

В соответствии со ст. 46 Положения о бухгалтерском учете и отчетности предприятия имеют право выбора одного из вариантов погашения стоимости МБП, находящихся в эксплуатации:

Начисление износа в размере 50 % первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50 % при их выбытии (за минусом стоимости по цене возможного использования);

Начисление износа в размере 100 % при выдаче в эксплуатацию.

Кроме того, в соответствии с п. 47 Положения малоценные предметы стоимостью в пределах 1/20 установленного лимита могут списываться в расход по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

На малых предприятиях МБП могут учитываться как материалы и списываться на себестоимость по мере отпуска в эксплуатацию (п. 2.2.4 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению учетных регистров субъектами малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 22.12.95 № 131).

Особенности аналитического учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Особенности учета МБП обусловлены тем, что, во-первых, МБП по экономическому содержанию отличаются от материалов тем, что они участвуют во многих производственных циклах; во-вторых, от основных средств МБП отличаются порядком списания их стоимости на себестоимость продукции, так как из-за малой стоимости МБП отнесение на затраты части их стоимости после каждого производственного цикла нецелесообразно. Кроме того, различные виды МБП имеют особенности в порядке использования и списания.

В соответствии с этим аналитический учет МБП должен быть организован по группам, среди которых можно выделить следующие:

Инструменты и приспособления общего назначения;

Малоценный хозяйственный инвентарь;

Спецодежда и спецобувь;

Постельные принадлежности;

Специальные инструменты и приспособления;

Временные (нетитульные здания и сооружения).

Кроме того, учет МБП должен быть организован по местам нахождения - на складе и в эксплуатации (по тем группам, которые подлежат складскому хранению и выдаче в эксплуатацию со склада).

Для учета МБП разработаны типовые унифицированные формы учетной документации, обязательные к применению. К их числу относятся: ведомость на пополнение (изъятие) постоянного запаса инструментов (МБ-1); карточка учета МБП (МБ-2); заказ на ремонт или заточку инструментов (МБ_3); акт выбытия (МБ-4); акт на списание инструментов и обмена их на годные (МБ-5); личная карточка спецодежды и спецобуви (МБ_6); ведомость учета приемки и возврата спецодежды (МБ_7) и акт на списание МБП (МБ-8).

Учет приобретения малоценных и быстроизнашивающихся предметов

В соответствии с п. 3.2.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 13.12.93 № 160, малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь, предусмотренные в ценах на строительство и предназначенные в качестве первого комплекта для вводимых в эксплуатацию объектов, зачисляются при приемке объекта в эксплуатацию в состав МБП. Следовательно, при поступлении первого комплекта инструмента и инвентаря от капитального строительства делается проводка:

Д-т 12 “МБП”, субсчет 12-1 “МБП на складе”, К-т 08 “Капитальные вложения” - на сумму стоимости передаваемого имущества и инвентаря.

В некоторых публикациях, посвященных учету капитальных вложений, этот момент упущен; более того, инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, корреспонденция счета 12 со счетом 08 не предусмотрена. Вследствие этого, весьма велика вероятность ошибок при оприходовании первого комплекта. Как правило, стоимость инструментов и инвентаря в составе первого комплекта относится в дебет счета 01 “Основные средства” в составе инвентарной стоимости законченного строительством объекта. Независимо от того, насколько качественно организован на предприятии аналитический учет МБП, данные ошибки могут привести к неправильному определению потребности предприятия в оборотных средствах и исказить финансовые показатели деятельности предприятия. В том случае, если ошибка была допущена, но своевременно (до наступления момента списания МБП) выявлена, следует перевести суммы стоимости инструмента и инвентаря со счета 01 в дебет счета 12 проводкой:

Д-т 12 К-т 01 - на сумму стоимости переводимого имущества.

Если же ошибка своевременно выявлена не была, то придется смириться с мыслью о том, что в течение всего этого периода себестоимость продукции была искусственно занижена (стоимость МБП на затраты не относилась, а суммы начисленных амортизационных отчислений в части стоимости инструмента и инвентаря значительно ниже, чем те, которые могли бы быть отнесены на себестоимость), и предприятие платило повышенные размеры налога на прибыль и налога на имущество. В этом случае, тем не менее, исправительную проводку сделать все-таки следует:

Д-т 12 К-т 01 - на сумму остаточной стоимости МБП, числящегося в составе основных средств.

Д-т 20 “Основное производство” (23 “Вспомогательное производство” и т.д. - в зависимости от того, где эти МБП использовались) К-т 12.

В данном случае речь идет именно об остаточной стоимости, так как в течение всего периода, пока ошибка выявлена не была, на первоначальную стоимость МБП начислялись амортизационные отчисления по нормам, предусмотренным для основного объекта. Поэтому при списании сумм с кредита счета 01 в дебет счета 12 стоимость МБП необходимо скорректировать. Если ошибка была выявлена достаточно поздно, весьма вероятно, что эти инструменты и инвентарь были подвержены переоценке в порядке, предусмотренном для переоценки основных фондов. По нашему мнению, суммы переоценки при переводе следует сторнировать, так как практически все проводимые переоценки относились к объектам основных фондов, незавершенного строительства и оборудования к установке, а МБП по определению ни к одной из перечисленных категорий не относится. При сторнировании следует учитывать также только суммы переоценки на остаточную стоимость переводимого имущества.

Одновременно (при вводе законченных строительством объектов) в дебет счета 12 относится стоимость временных нетитульных зданий и сооружений и прочих некапитальных работ:

Д-т 12 К-т 30 “Некапитальные работы” - на сумму стоимости некапитальных работ.

Следует иметь в виду, что если временные здания и сооружения фактически не передаются, а ликвидируются из-за того, что они больше не нужны, то их стоимость должна относиться на источники финансирования строительства до передачи объекта в эксплуатацию.

После истечения сроков эксплуатации первого комплекта инструментов и инвентаря, а также при приобретении спецодежды, спецобуви и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов источниками их приобретения или замены могут служить те же источники, что и для приобретения материалов - вспомогательное производство, поступление МБП от поставщиков и подрядчиков, приобретение МБП в розничной торговой сети. При этом будут оформляться проводки:

Д-т 12 К-т 23 “Вспомогательное производство”;

Д-т 12 К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;

Д-т 12 К-т 71 “Расчеты с подотчетными лицами” (в дебет счета 71 суммы относятся при выдаче аванса Д-т 71 К-т 50).

Данными примерами перечень возможных каналов поступления МБП не исчерпывается, но именно эти направления являются наиболее характерными.

Учет выдачи малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатацию и их списания на себестоимость продукции (работ, услуг)

Как уже отмечалось, списание стоимости МБП на себестоимость продукции (работ, услуг) зависит от метода списания, принятого на предприятии и закрепленного в учетной политике, а также от стоимости МБП.

До выдачи МБП в эксплуатацию они учитываются на субсчете 12-1 “МБП на складе”; при их выдаче в производство делается проводка:

Д-т 12-2 К-т 12-1 - на всю сумму стоимости передаваемых МБП;

Д-т счетов учета производственных затрат (20, 23, 26 и т.п.) К-т 13 “Износ МБП” - на сумму начисленного износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов (в зависимости от выбранного метода 50 или 100 % от их первоначальной стоимости);

Д-т 13 К-т 12-2 - на сумму стоимости бывших в эксплуатации МБП при условии начисления 100 %-го износа и истечения сроков эксплуатации.

Необходимо заметить, что последняя проводка делается не одновременно с первыми двумя, а только тогда, когда будет оформлен акт списания, то есть в момент фактического износа МБП. Если при их ликвидации имеется какой-то выход материалов, они должны быть оприходованы на счете 10 в корреспонденции со счетом 12 (субсчет 12_1) либо со счетом 80 “Прибыли и убытки”. Стоимость полученных материалов списывать со счета 12_2 нельзя, так как вся стоимость МБП, числящаяся на этом счете, списана на затраты и восстановлена за счет начисления сумм износа. Поэтому такое списание приведет к образованию дебетового сальдо на счете 12-2. Списание этих сумм с субсчета 12-1 может быть отражено за счет уменьшения стоимости транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с их приобретением и доставкой (если такой учет ведется отдельно от стоимости МБП по ценам приобретения; если такой учет не налажен, то целесообразно суммы стоимости оприходованных материалов отнести непосредственно в кредит счета 80 в составе внепроизводственных доходов).

В том случае, если в эксплуатацию передаются МБП стоимостью за единицу ниже одной двадцатой установленного лимита (в настоящее время - 417 450 руб.), начисление износа не производится:

Д-т счетов учета производственных затрат (20, 23, 26 и т.п.) К-т 12-1 - на всю сумму передаваемых МБП.

Все, что изложено автором статьи в данном параграфе, в полной мере относится только к малоценному инструменту и хозяйственному инвентарю. Списание на себестоимость продукции (работ, услуг) других видов МБП имеет свои особенности.

Особенности учета и списания спецодежды и спецобуви

Порядок выдачи и учета спецодежды и спецобуви регулируется, кроме Положения об учете МБП, инструкцией Госкомтруда СССР от 11.06.60 № 785 “О порядке выдачи, хранения и пользования спецодеждой, спецобувью и предохранительными приспособлениями”. В соответствии с этой инструкцией перечисленные виды МБП выдаются рабочим и служащим строго в соответствии с установленными отраслевыми нормами и сроками носки (пользования). Спецодежда, спецобувь и предохранительные приспособления, выдаваемые рабочим и служащим, считаются собственностью предприятия и подлежат возврату при увольнении, при переводе, а также по окончании сроков носки.

Учет выданных рабочим и служащим МБП ведется в личных карточках рабочих и служащих по установленной форме.

В случае пропажи или порчи выданного имущества работник может быть привлечен к ответственности в установленном порядке. В этом случае составляется акт списания МБП, на основании которого сумма стоимости МБП восстанавливается в учете и списывается за счет виновных лиц (при этом восстановление сумм износа, отнесенных на себестоимость продукции, не производится, так как речь идет только об источниках возмещения расходов по досрочному приобретению утраченных МБП).

Кроме того, определенные виды форменной спецодежды могут быть выданы работнику за плату (со скидкой или без). В этом случае стоимость списанных МБП относится в дебет счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”. Последующее удержание стоимости форменной одежды с работника оформляется проводкой:

Д-т 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” К-т 73.

Особенности учета и списания специального инструмента и специальных приспособлений

К специальному инструменту и специальным приспособлениям относятся МБП, используемые в качестве спецоснастки для обеспечения первого производственного цикла или имеющие узко специальное предназначение, относящееся к отдельным стадиям производственного цикла. Особенностью данной группы МБП является то, что ее списание на затраты единовременно необоснованно увеличит себестоимость продукции. Как правило, стоимость этих МБП достаточно велика, а по экономическому содержанию она должна быть распределена на достаточно большой объем продукции. Наиболее часто такие понятия, как спецоснастка, специнструмент и спецприспособление, используются в мелкосерийном производстве.

Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений погашается в соответствии с установленной нормой или сметной ставкой, рассчитанной исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение), и запланированным выпуском продукции сроком до двух лет. Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, полностью погашается в момент передачи в производство соответствующего заказа.

Методика определения норм или сметных ставок и порядок погашения стоимости специальных инструментов и приспособлений и сменного оборудования определяются министерствами и ведомствами в отраслевых инструкциях.

В том случае, если методика определения норм отраслевой инструкцией не определена, можно предложить следующий порядок списания стоимости спецприспособлений и специнструмента на себестоимость:

Определяется стоимость МБП на начало периода;

Определяются затраты на приобретение или изготовление специнструмента и спецприспособлений в плановом периоде;

Определяется норматив оборотных средств, установленный для данного вида имущества (если предполагается погашение всей суммы в течение периода, то норматив можно принять равным нулю, если в течение двух лет, то норматив можно рассчитать как частное от деления стоимости МБП, приходящейся на каждый период, на число производственных циклов в периоде.

Например, если остаток на начало года 8000 тыс. руб., в течение года предполагается осуществить затраты на сумму 16 000 тыс. руб., а всю стоимость использованных специнструмента и спецприспособлений предполагается отнести на себестоимость в течение одного года, то ежемесячно следует относить на себестоимость 2000 тыс. руб. (8000 + + 16000) : 12 мес.. Если же планируется осуществить списание за два года, а в течение второго года дополнительных расходов не будет, сумму, ежемесячно относимую на затраты, следует уменьшить в два раза. Если же расходы будут осуществляться и во втором году, то сумму списаний следует скорректировать на размер этих расходов.

Разумеется, изложенную схему расчета нельзя применять без учета конкретных условий осуществления расходов. Однако общий принцип вполне соответствует экономическому содержанию операции и требованиям Положения об учете МБП.

Особенности учета и списания временных нетитульных приспособлений и устройств

Положением по учету МБП определен порядок списания временных (нетитульных) сооружений только в строительных организациях.

В соответствии с п. 4.5. Положения по временным (нетитульным) сооружениям, приспособлениям и устройствам их первоначальная стоимость за вычетом стоимости материалов, запланированных к получению от разборки (по цене возможного использования), погашается ежемесячно исходя из срока службы (если же срок службы превышает срок строительства - исходя из продолжительности строительства). Сумма погашения стоимости временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств отражается в составе накладных расходов в строительстве.

То есть для списания временных зданий и сооружений, стоимость которых отнесена на счет 12, должны оформляться следующие проводки:

Д-т 26 “Общехозяйственные расходы” К_т 13 - на сумму начисленного износа исходя из стоимости нетитульных сооружений и нормативного срока эксплуатации (или нормативной продолжительности строительства);

Д-т 10 К-т 12 - на сумму стоимости материалов, полученных от разборки нетитульных сооружений;

Д-т 12 К-т счетов учета затрат (10, 23, 70, 69 и т.д.) - на сумму стоимости расходов по ликвидации нетитульных сооружений;

Д-т 13 К-т 12 - на суммы стоимости начисленного износа в части стоимости нетитульных сооружений с учетом выхода материалов и расходов по ликвидации (если остаток по счету 13 больше, чем остаток по счету 12) или на сумму начисленного износа (если остаток по счету 13 меньше) ;

Д-т 13 К-т 80 - списывается прибыль от ликвидации временных сооружений (если после предыдущей проводки остается сальдо по кредиту счета 13).

Прибыль может иметь место в том случае, когда расходы по ликвидации меньше стоимости оприходованных материалов;

Д-т 80 К-т 12 - списывается убыток от ликвидации временных зданий и сооружений, определяемый как разница между расходами по ликвидации и стоимостью выхода материалов.

Перечисленные проводки оформляются в том случае, если вся первоначальная стоимость нетитульных зданий и сооружений списана за счет износа. Если же ликвидация производится до истечения нормативных сроков (эксплуатации или строительства), то суммы недоамортизированной стоимости должны быть отнесены на убытки или на расчеты с виновными лицами (если ликвидация происходит по причинам, предполагающим применение законодательства о материальной ответственности).

В том случае, если фактические сроки строительства оказались больше нормативных (что весьма вероятно), то начисление износа прекращается после полного отнесения первоначальной стоимости временных зданий и сооружений на амортизацию.

Таким образом, порядок списания временных (нетитульных) зданий и сооружений в точности соответствует порядку списания основных фондов, включая порядок начисления амортизационных отчислений.

Подобный же порядок следует применять для отнесения на себестоимость сумм начисленного износа и списания остаточной стоимости нетитульных зданий и сооружений в том случае, когда по окончании строительства они не ликвидируются, а передаются эксплуатирующей организации. Впрочем, в этом случае целесообразно зачислить эти здания и сооружения в состав основных средств - ни для себестоимости, ни для налогообложения, как мы убедились, не имеет значения, где учитывается стоимость временных (нетитульных) зданий и сооружений.

Особенности учета и списания постельных принадлежностей регулируются инструкциями по учету тех предприятий, в которых они используются (гостиниц, общежитий, предприятий МПС и т.д.). Поэтому эти особенности являются слишком специфичными и многовариантными, и мы рассматривать их не будем.

Среди других особенностей, связанных с осуществлением операций по учету и списанию малоценных и быстроизнашивающихся предметов, следует отметить следующие.

Текущий учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов должен осуществляться по учетным ценам. Такими ценами могут быть цены приобретения с выделением (обособленным учетом) транспортно-заготовительных расходов и наценок снабженческих организаций. При этом транспортно-заготовительные расходы учитываются по каждой группе малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Отраслевыми инструкциями может быть предусмотрена возможность учета транспортно-заготовительных расходов в целом по счету.

Особенности налогообложения операций, связанных с учетом и списанием малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Исчисление и предъявление к зачету налога на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам не отличается от подобных операций по другим видам производственных запасов, в первую очередь, сырья и материалов. Таким образом, возможность предъявления сумм уплаченного НДС к зачету ограничивается четырьмя условиями:

1) МБП должны быть приобретены для использования в производственных целях (и отнесения их стоимости на затраты);

2) МБП должны быть оплачены;

3) МБП должны быть получены и оприходованы;

4) на полученные МБП поставщиком должен быть установленным порядком оформлен счет-фактура.

Таким же образом распространяются на операции с МБП требования о возмещении предъявленных к зачету или сторнирования отнесенных в дебет счета 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” сумм налога по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, использованным в непроизводственной сфере, по суммам недостач, хищений и т.п.

При реализации ненужных и неиспользуемых МБП обязанности по уплате сумм полученного налога возникают так же, как и в случае реализации другого имущества: полученные суммы должны быть отнесены в кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по НДС”.

На исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль операции с МБП влияния практически не оказывают, так как реализация МБП является операцией весьма нехарактерной, а иное влияние на прибыль малоценные и быстроизнашивающиеся предметы оказывают лишь опосредствованно через суммы себестоимости продукции (работ, услуг).

Непосредственное влияние на финансовый результат оказывают операции по ликвидации и списанию МБП. В этом случае проводки оформляются в соответствии с порядком, указанным выше. Следует однако помнить, что суммы убытка, полученного от реализации МБП ниже учетных цен, налогооблагаемую базу не уменьшают.

Более или менее существенное влияние на размер налогообложения операции с МБП могут оказывать только в случае налога на имущество. Как известно, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на имущество принимаются в расчет суммы остаточной (балансовой) стоимости амортизируемого имущества. Поэтому в целях оптимизации налога на имущество более выгодным представляется выбор варианта списания 100 % износа по МБП, переданным в эксплуатацию непосредственно в момент передачи. Однако и при выборе другого варианта определенную оптимизацию все-таки можно провести. Для этого лишь необходимо помнить, что остатки по счетам бухгалтерского учета для расчета этого налога принимаются по состоянию на 1 число первого месяца квартала. Следовательно, если обеспечить такую организацию документооборота, чтобы акты на списание МБП проводились по учету до истечения отчетного квартала, суммы налога можно уменьшить.

Проектом Налогового кодекса в понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов вносятся существенные изменения. В проекте подтверждается принадлежность МБП к амортизируемому имуществу, однако предлагается другой, отличающийся от действующего в настоящее время порядка начисления амортизационных отчислений и порядка расчета налога на имущество. При начислении амортизации предполагается установить единую для всех групп МБП норму - 25 % от первоначальной (восстановительной) стоимости. Тем самым нормативный срок, в течение которого стоимость МБП должна быть перенесена на себестоимость (нормативный срок службы МБП) фактически предлагается установить в четыре года. Таким образом, единственным общим признаком для отнесения имущества к МБП будет его стоимость.

Предлагаемые изменения также серьезно повлияют на структуру и размер себестоимости продукции, что, в свою очередь, отразится на размере НДС и налога на прибыль. При финансовом и налоговом планировании на 1998 год эти факторы необходимо учесть.

В соответствии с подп."б" п.3 ПБУ 5/98, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) являются частью материально-производственных запасов организации. Поступление малоценных и быстроизнашивающихся предметов на склад организации оформляется теми же документами и в том же порядке, что и поступление на склад материалов.

Бухгалтерский учет МБП ведется по местам их хранения или нахождения лицами, ответственными за их сохранность. В пределах этих групп организации могут устанавливать более детализированную группировку МБП. Организации, имеющие небольшое количество МБП, могут учитывать их в одной ведомости без какого-либо разделения на группы. Но в любом случае должен быть организован раздельный учет МБП по материально ответственным лицам и местам хранения, поскольку именно эти данные необходимы для проведения инвентаризации.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся. Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета.

При инвентаризации малоценных и быстроизнашивающихся предметов проверке подлежит:

Наличие приказа по организации, регламентирующего порядок ведения бухгалтерского учета и порядок документооборота в организации;

Наличие утвержденного руководителем организации перечня малоценных и быстроизнашивающихся предметов, относимых к дорогостоящим или редким в связи со значительной стоимостью некоторых видов МБП;

Установление круга лиц, на которых возлагается ответственность за приемку, хранение и отпуск предметов, за правильное и своевременное оформление операций по движению МБП;

Определение круга должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение, отпуск и списание МБП, в том числе дорогостоящих или редких;

Наличие заключенных в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности. Материальная ответственность за необеспечение сохранности материальных ценностей определяется в соответствии с Положением о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, утвержденным Указом Президиума Верховного Совета СССР от 13 июля 1976г.;

Наличие карточек учета МБП (форма N МБ-2), актов выбытия МБП (форма N МБ-4), актов на списание МБП (форма N МБ-8) и соответствие записей в них данным бухгалтерского учета.

К началу проведения инвентаризации в карточках учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов типовой формы N МБ-2 должны быть заполнены все операции по движению МБП. Материально ответственное лицо по каждому виду МБП выводит остатки на день инвентаризации и сдает все первичные документы по движению МБП в бухгалтерию для обработки. Факт сдачи всех документов в бухгалтерию и отсутствия неоприходованных или несписанных МБП материально ответственные лица должны подтвердить письменно.

МБП заносятся в описи по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации МБП, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием ответственных за эти предметы лиц, на которые открыты личные карточки, с их распиской в описи.

Необходимо проверить факты выбытия МБП. Учет выбытия МБП различен в зависимости от причин выбытия. Акт выбытия МБП (форма N МБ-4) применяется для оформления поломки и утери МБП. Акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается в структурном подразделении, второй направляется в бухгалтерию. При предъявлении акта выбытия работнику взамен негодного или утерянного предмета выдается годный предмет. Об этом делается соответствующая запись в карточке учета МБП (форма N МБ-2). Акты выбытия впоследствии прилагаются к актам на списание.

Необходимо иметь в виду, что списанию подлежат только полностью не пригодные малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Списание изношенных и не пригодных для дальнейшего использования МБП оформляется "Актом на списание МБП" типовой формы N МБ-8. Акт составляется комиссией в одном экземпляре. После сдачи списанных предметов в кладовую для утиля акт с распиской кладовщика сдается в бухгалтерию. Акты на списание разных видов МБП (например, спецодежда, мебель, инструменты и т.п.) составляются отдельно в связи с тем, что полученный в результате их списания утиль (или лом) используется по-разному (вывозится на свалку, уничтожается, сдается перерабатывающей организации, используется на какие-либо цели внутри организации и пр.).

При проведении инвентаризации МБП необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 1999г. изменен порядок оценки материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В пункте 54 Положения по ведению бухгалтерского учета определен порядок, согласно которому материальные ценности, остающиеся от списания этих предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Предметы, утратившие свое назначение, но пригодные для использования в иных целях, списаны быть не могут и должны быть реализованы в установленном порядке. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, пришедшие в негодность и несписанные, в инвентаризационную опись не включаются, а вместо этого составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях. На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи.

Если в процессе инвентаризации обнаружены объекты, ошибочно числящиеся в составе МБП, то перевод таких объектов в основные средства на практике достаточно часто отражается неправильной проводкой: Дебет 01 Кредит 12-2.

Однако, по нашему мнению, такой подход неправомерен. Если речь идет о вновь приобретенных МБП, то уже на этапе принятия решения о покупке имущества определяются источники финансирования такой покупки и порядок формирования их фактической себестоимости. Источники финансирования МБП и основных средств и состав затрат, включаемых, соответственно, в фактическую себестоимость и инвентарную стоимость объектов, существенно различаются. Это значит, что в случае, когда такой перевод оправдан экономически и правомерен с законодательной точки зрения, одной проводкой здесь не обойтись. Сначала следует сторнировать проводки, которыми формировалась фактическая себестоимость МБП. Затем сопоставить соответствующие пункты ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, которые устанавливают состав затрат, включаемых в балансовую стоимость МБП и основных средств. Наконец, затраты, подлежащие включению в инвентарную стоимость объекта основных средств, следует отнести на счет 08 и, по завершении формирования инвентарной стоимости, ввести объект в эксплуатацию (оформить акт формы N ОС-1 и в установленных случаях провести государственную регистрацию сделки).

Все сказанное относится к ситуации, когда неправильное отнесение приобретенного имущества в состав основных средств выявлено на стадии его оприходования (точнее, непосредственно сразу после оприходования). Если же в состав основных средств переводится эксплуатируемый объект МБП, количество и состав бухгалтерских проводок будут сложнее - добавятся проводки по корректировке начисленной амортизации.

Заметим, что, по нашему мнению, возникновение причин, по которым подобный перевод был бы невозможен, маловероятно. Изменение лимита отнесения активов к основным средствам не является условием для пересмотра состава активов организации. Возможно, такого перевода требует налоговая инспекция (например, в отношении вычислительной или оргтехники). Но, во-первых, при принятии решения об оприходовании имущества в состав МБП администрация организации руководствовалась требованием соответствующих нормативных документов и учетной политикой. Следовательно, организация может отстоять свою позицию, приведя все те аргументы, которые учитывались при приобретении имущества. Во-вторых, такое требование связано с доначислением сумм налога на прибыль, применением к организации финансовых санкций и т.п. С августа 1999г. это можно сделать только в судебном порядке. При этом позиция налоговых органов будет оцениваться судом, и вовсе не факт, что судебное решение будет принято в их пользу.

Еще одна ситуация, когда законченные строительством объекты ошибочно заносятся в состав основных средств (что обусловливает в последующем оформление приведенной проводки), связана с введением в эксплуатацию временных титульных зданий и сооружений (нетитульные временные здания и сооружения (ВЗС) могут быть включены только в состав МБП). Однако и в этом случае допущение ошибки нам представляется маловероятным. Понятие "титульные" подразумевает, что стоимость и состав этих ВЗС включены в проектно-сметную документацию, и, следовательно, уже на этапе их приемки в эксплуатацию можно сделать однозначный вывод о дальнейшем использовании этих объектов. Если ошибка все-таки произошла, то исправить ее можно простым сторнированием (оформлением двух проводок: Дебет 12 Кредит 08 (сторно) и Дебет 01 Кредит 08). Отметим, что в данном случае состав затрат пересматривать не надо, так как он регулируется не ПБУ 6/97, а проектно-сметной документацией. Не возникает, как правило, и вопрос с восстановлением амортизации (если ошибка обнаружена значительно позднее) - ВЗС, введенные в эксплуатацию, приходуются на балансе заказчика, который амортизацию начисляет редко. В случае если эти объекты сдаются в аренду подрядчику, то начисляется износ, включаемый в состав арендной платы. Однако нормы износа принимаются по Нормам амортизационных отчислений вне зависимости от того, какого назначения объект - постоянного или временного.

При проведении инвентаризации МБП в торговых организациях необходимо обратить внимание на то, что в этих организациях большой удельный вес в составе МБП занимает форменная одежда, выдаваемая отдельным категориям работников.

В соответствии со ст.149 КЗоТ РФ на работах с вредными условиями труда, а также на работах, производимых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты. Хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты обеспечивает администрация предприятия.

Специальная одежда и специальная обувь как часть имущества организации учитываются в составе средств в обороте (п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Пунктом 3.4.6 Положения по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденного письмом Минфина СССР от 18 октября 1979г. N 166 предусмотрено, что спецодежда и спецобувь, выдаваемые рабочим и служащим, являются собственностью предприятия и подлежат возврату после увольнения работника.

В рамках трудовых отношений предприятие вправе требовать от работника полного возмещения ущерба, причиненного недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей специальной одежды, выданной предприятием, учреждением, организацией работнику в пользование, только когда такой ущерб причинен по вине работника (ст.121 КЗоТ).

Во всех иных случаях предприятие обязано принять от увольняющегося работника спецодежду, которой он пользовался в соответствии с нормами законодательства об охране труда. В противном случае действия предприятия можно расценивать как понуждение гражданина к заключению договора купли-продажи и нарушающие принцип свободы договора, закрепленный ст.421 ГК РФ.

Если же увольняющийся работник согласен приобрести у организации специальную одежду с оплатой ее остаточной стоимости из сумм причитающейся ему заработной платы, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета организация оформляет такую операцию следующими проводками:

Дебет 73 Кредит 48 - отражена задолженность работника за проданную ему спецодежду с учетом налога на добавленную стоимость, так как согласно ст.3 Закона о налоге на добавленную стоимость объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, в том числе и своим работникам;

Дебет 48 Кредит 12 - списана стоимость реализуемой работнику спецодежды;

Дебет 13 Кредит 48 - списана сумма начисленного износа пореализуемой спецодежде;

Дебет 48 Кредит 68 - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 70 Кредит 73 - удержана в соответствии с заявлением работника остаточная стоимость спецодежды.

Финансовый результат от этой операции будет нулевым, так как остаточная стоимость имущества (специальной одежды), увеличенная на сумму НДС, равна цене его реализации.

Если форменная одежда пришла в негодность до окончания сроков носки, составляется акт о непригодности форменной одежды с указанием причины.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

При проведении инвентаризации форменной спецодежды и обуви в частных охранных предприятиях необходимо учитывать специфику их деятельности, установленную действующим законодательством.

В соответствии с письмом УЛРР N 92/1035 от 14 июля 1995г., если организация имеет лицензию МВД России на осуществление частной охранной деятельности и функционирует на основании постановления Правительства РФ от 14 августа 1992г. N 587 "Вопросы частной детективной и охранной деятельности", то стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая спецодежду и обмундирование), остающихся в личном распоряжении, включается в себестоимость продукции по элементу "затраты на оплату труда" согласно подп.7 Положения о составе затрат. При этом должны быть сделаны проводки:

Дебет 20 Кредит 70 - начислена заработная плата на сумму выдаваемой форменной одежды;

Дебет 70 Кредит 12 - выдана форменная одежда.

При этом необходимо иметь в виду, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 9 августа 1999г. N 04-02-04/1, затраты по приобретению передаваемой бесплатно или продаваемой по сниженным ценам форменной одежды у частных охранных предприятий уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не должны.

При проведении инвентаризации необходимо обратить внимание на то, что если стоимость спецодежды и обуви не была включена в себестоимость по элементу "затраты на оплату труда", то бухгалтерия частного охранного предприятия в случае увольнения обязана принять от увольняемого работника спецодежду и обувь, которой он пользовался.

При проведении инвентаризации форменной спецодежды и обуви в частных охранных предприятиях необходимо проверить правильность учета выдачи средств индивидуальной защиты. Учет выдачи средств индивидуальной защиты должен вестись в Личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты, утвержденной постановлением Минтруда России от 29 октября 2000г. N 39 "О внесении изменений и дополнений в Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты". Аудиторская практика показывает, что такие личные карточки, как правило, не ведутся.

В случае определения по результатам инвентаризации спецодежды и обуви конкретного виновника недостачи возмещение потерь в бухгалтерском учете необходимо отразить следующим образом:

Дебет 73 Кредит 84 - отражены суммы, подлежащие взысканию с виновного лица в доле остаточной стоимости недостающего объекта МБП;

Дебет 73 Кредит 83 - отражена разница между фактической себестоимостью МБП и их стоимостью по рыночным ценам, включающим НДС;

Отражение результатов инвентаризации по МБП в бухгалтерском учете должно быть следующим:

1) излишки, выявленные в ходе инвентаризации:

Дебет 12 Кредит 80 - приняты на учет по рыночной стоимости МБП в виде излишков при инвентаризации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

2) недостачи, выявленные в ходе инвентаризации:

Дебет 84 Кредит 12 - списана недостача МБП по их фактической себестоимости;

Дебет 84 Кредит 19 - списаны суммы НДС по неоплаченным и похищенным ценностям.

После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач и порчи МБП руководитель организации принимает решение о порядке их списания со счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывают на издержки производства или обращения организации:

Дебет 20, 44 Кредит 84 - списана сумма недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения.

При определении конкретного виновника недостачи - материально ответственного лица - возмещение потерь отражается:

Дебет 73 Кредит 84 - отражены суммы, подлежащие взысканию с виновного лица по рыночным ценам;

Дебет 73 Кредит 83 - отражена разница между фактической себестоимостью МБП и их стоимостью по рыночным ценам;

Дебет 73 Кредит 68/НДС - восстанавливается сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость объекта МБП, за счет соответствующего источника финансирования;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73 - погашение виновным лицом недостачи денежными средствами, внесенными в кассу, перечисленными в безналичном порядке на расчетный счет или вычетом из начисленной заработной платы.

В соответствии с действующим Кодексом законов о труде РФ стоимость недостающих, похищенных или испорченных ценностей, взыскиваемых с виновных лиц, определяется исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Сведения о рыночных ценах можно получить в органах ценообразования, органах государственной статистики или торговых инспекциях.

По мере погашения задолженности за виновным лицом, числящейся на счете 73, соответствующая сумма разницы списывается проводкой Дебет 83 Кредит 80.

Дебет 80 Кредит 84 - списывается на финансовый результат недостача, связанная со стихийными бедствиями, чрезвычайными ситуациями и другими причинами, предусмотренными п.15 Положения о составе затрат.

Если организация не стала искать виновных в недостаче лиц, то сумма причиненного ущерба списывается за счет собственных источников организации проводкой Дебет 88 Кредит 84.

Дебет 80 Кредит 13 - отражена сумма износа МБП, недоначисленного в прошлом году (после сдачи отчета);

Дебет 13 Кредит 80 - отражена сумма износа МБП, излишне начисленного после предоставления утвержденной годовой бухгалтерской отчетности.