В Конституции РФ прописана обязанность каждого уплачивать налоги и сборы в бюджетную систему (ст. 57 Конституции РФ). Но чтобы такая обязанность у лица появилась, налог (или сбор) должен быть законно установлен. Это означает, что:

• налог или сбор должен быть установлен представительными органами власти (федеральными или региональными);
• должны быть определены налогоплательщики и элементы налогообложения;
• налог или сбор должен быть введен в действие.

Общие условия установления налогов и сборов

Установленным считается тот налог, в отношении которого определены и следующие элементы (п. 1 ст. 17 НК РФ):

• объект налогообложения, т. е. что именно подлежит обложению налогом – операции по реализации, доходы лица, имущество, принадлежащее лицу, и т.д.;
• налоговая база – количественное выражение объекта налогообложения (чаще денежное, но не обязательно);
• налоговый период, по истечении которого налогоплательщик должен определить налоговую базу и уплатить налог (квартал, год и т.д.);
• налоговая ставка, исходя из которой считается сумма налога;
• порядок исчисления налога (порядок расчета);
• порядок и сроки уплаты налога (один раз всю сумму налога по итогам налогового периода или, к примеру, частями в течение налогового периода).

Кроме того, могут быть установлены налоговые льготы и основания для их применения по конкретному налогу (п. 2 ст. 17 НК РФ). Но это уже не обязательный элемент налога.

Если хотя бы один обязательный элемент не определен, то налог не считается законно установленным и его налогоплательщики уплачивать не обязаны.

Условия установления сборов

Что касается сборов, то в их отношении должны быть установлены плательщики и элементы обложения, необходимые для конкретного сбора (п. 3 ст. 17 НК РФ). То есть при установлении сбора каких-то обязательных «налоговых» элементов может и не быть. Все зависит от характера самого сбора (Письмо Минфина от 18.02.2004 N 04-05-15/2).

К примеру, при установлении торгового сбора законодатели установили плательщиков сбора, объект обложения, ставки, период обложения, а также порядок исчисления и уплаты сбора (гл. 33 НК РФ). Однако не установили, к примеру, налоговую базу. Поскольку в этом случае она не нужна.

Таким образом, порядок установления налогов и сборов отличается. Для налогов определен жесткий перечень обязательных элементов налогообложения, а при установлении сбора список элементов может меняться, но его плательщики должны быть определены в любом случае.

Налоговый кодекс, N 146-ФЗ | ст. 17 НК РФ

Статья 17 НК РФ. Общие условия установления налогов и сборов (действующая редакция)

1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

• BB-код
• Текст

URL документа [скопировать ]

Комментарий к ст. 17 НК РФ

Комментируемая статья определяет основные начала установления налогов и сборов.

Закрепленная в Конституции РФ обязанность каждого платить налоги и сборы касается только тех налогов и сборов, которые являются законно установленными. Если будет определено, что налог (сбор) не был установлен законно, то не может возникнуть и обязанность уплачивать такой платеж.

Тест на признание налогов и сборов законно установленными не раз применялся в российской судебной практике. Конституционный Суд РФ неоднократно принимал решение о признании установленными незаконно ряда обязательных платежей публично-правовой природы: сбора за пограничное оформление (Постановление КС РФ от 11.11.1997), лицензионных сборов за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, за оптовую продажу алкогольной продукции (Постановление КС РФ от 18.02.1997), сбора за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства (Постановление КС РФ от 01.04.1997), лицензионного сбора за поселение в Московской области (Постановление КС РФ от 02.07.1997) и т.д.

Понятие законно установленных налогов и сборов раскрывается в Налоговом кодексе РФ (в комментируемой статье) и решениях Конституционного Суда РФ. Опираясь на нормы Налогового кодекса РФ и правовые позиции Конституционного Суда РФ, можно заключить, что, во-первых, налоги и сборы должны быть установлены представительными органами государственной власти и местного самоуправления и облечены в соответствующие законодательные акты (федеральные или региональные) или решения представительных органов местного самоуправления, принятые в соответствии с установленной процедурой. Во-вторых, должны быть четко определены все основные элементы налога или сбора, без которых оказывается невозможным исчислить и уплатить этот обязательный публично-правовой платеж. В-третьих, налог должен быть введен в действие.

Значение первого требования, предъявляемого к процессу налогового нормотворчества для того, чтобы налог считался законно установленным, связано с тем, что обязанность по уплате налога должна обязательно облекаться в форму закона (на муниципальном уровне - нормативных правовых актов, принимаемых представительными органами муниципальной власти). Закон является основным источником права, поскольку только в законе может содержаться требование к собственнику безвозмездно передать в виде налога часть его собственности в пользу государства или местного самоуправления. Подобное требование становится легальным только тогда, когда облекается в форму закона. В противном случае оно будет нарушать конституционный принцип защиты собственности.

Рассмотрим понятия установления налога и введения налога.

Установить налог, как это не раз отмечал в своих решениях Конституционный Суд РФ, - не значит только дать ему название, необходимо определить в законе все существенные элементы налогообложения (Постановления КС РФ от 04.04.1996, от 18.02.1997, от 11.11.1997 и др.).

Конституционный Суд РФ особо отмечает, что установить налог можно только путем такого непосредственного перечисления в законе о налоге всех основных элементов налогообложения, при котором эти элементы определены четко и однозначно.

В соответствии с комментируемой статьей Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Элементы налогообложения, необходимые для установления налога, исчерпывающим образом перечислены в той же ст. 17 Налогового кодекса РФ:

Объект налогообложения;

Налоговая база;

Налоговый период;

Налоговая ставка;

Порядок исчисления налога;

Порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы, активно применяемые в современном законодательстве о налогах и сборах в соответствии с требованиями справедливого налогового регулирования, являются факультативным элементом налогообложения и не относятся к основным элементам налогообложения, без которых налог не будет считаться установленным.

Как это установлено в ст. 12 НК РФ, в зависимости от порядка установления налогов и сборов, а также территории, на которой они считаются обязательными к уплате, все налоги в Российской Федерации делятся на три вида - федеральные, региональные и местные.

Вышеупомянутые нормы Налогового кодекса РФ и правовые позиции Конституционного Суда РФ относятся ко всем трем видам налогов. Однако очевидно, что применительно к установлению региональных и местных налогов возникают дополнительные вопросы, связанные с распределением полномочий между Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением по вопросам определения основных элементов региональных и местных налогов.

Еще до принятия Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ отмечал, что регулирование региональных налогов федеральным законодательством носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным содержанием осуществляется региональным законодательством о налогах (Постановление КС РФ от 21.03.1997).

Налоговый кодекс РФ уточнил объем полномочий по установлению региональных налогов, которыми наделяются законодательные органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы муниципальных образований. Эти органы определяют в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, налоговые ставки, а также порядок и сроки уплаты региональных и местных налогов соответственно, если эти элементы налогообложения не установлены Налоговым кодексом РФ. Кроме того, им предоставляется право устанавливать особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ16-17835, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 5, 17 , 88, 101, 394 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации, Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 № 316, правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в постановлении от 16.07.2004 № 14-П и определении от 03.02.2010 № 165-О-О суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о законности и обоснованности оспоренного ненормативного акта...

+Еще...

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ, законодательное закрепление элементного состава налога является необходимым условием для установления налога. Именно на базе элементного состава налогового платежа формируется правовое регулирование уплаты конкретных налогов. Обязательные элементы налога должны быть определены таким образом, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база

3)налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Таким образом, помимо шести элементов, указанных в п. 1 ст. 17 НК РФ, существует еще один элемент - налоговая льгота, - который иногда именуют факультативным элементом, подчеркивая тем самым, что отсутствие данного элемента в законодательстве не означает, что налог не установлен.

Налогоплательщик (субъект налогообложения). Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Ст.19 НК

Понятие организации дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и, согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ, не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях. Указанные подразделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются, они не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выполнять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются.

В ст. 11 НК РФ также дано и понятие «физические лица», под которыми понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Таким образом, статус физического лица в налоговых отношениях не зависит ни от гражданства лица, ни от рода деятельности, которую ведет это лицо.

Лица, осуществляющие прием средств от плательщиков налогов или сборов в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет, называются сборщиками налогов и сборов (таможенные органы и органы связи).

Если в соответствии с законодательством налогоплательщик может не уплачивать налог самостоятельно, то суммы налога удерживаются у источника выплаты. В данном случае источник выплаты признается налоговым агентом , который обязан удерживать и перечислять исчисленную сумму в бюджет. Например, по налогу на доходы физических лиц организация-работодатель, по НДС российские организации, перечисляющие средства иностранным предприятиям, не состоящим на налоговом учете в РФ; по налогу на доходы иностранных юридических лиц организации и любые другие лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам.

Объект налогообложения -это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог. В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Таким образом, законодатель не дает легального определения объекта налогообложения, а лишь перечисляет возможные виды объектов налогообложения и указывает на обязательные для них свойства. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Имущество это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, в том числе деньги, ценные бумаги.

Товар это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работа это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услуга это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализация товаров (работ, услуг) это передача организацией или индивидуальным предпринимателем на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому, оказание услуг одним лицом другому. В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, такая передача может осуществляться на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ и услуг:

Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации;

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

Передача имущества, если она носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, взносы по договору о совместной деятельности);

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе из общества, а также при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками;

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности, или раздела такого имущества;

Передача жилых помещений физическим лицам при приватизации;

Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, обращение в собственность иных лиц бесхозяйственных и брошенных вещей.

Доход это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить.

Определение налоговой базы дано в ст. 53 НК РФ, согласно которой налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Таким образом, налоговая база представляет собой количественную характеристику объекта. Общие вопросы исчисления налоговой базы установлены в ст. 54 НК РФ. Налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода. Она определяется на основе данных бухгалтерского учета либо иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Налоговый период. ст. 55 НК Под налоговым периодом принимается календарный год или иной период времени (месяц или квартал) применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

При создании организации после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания (дня государственной регистрации) до конца текущего года.

При создании организации в день, приходящийся на период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания (дня государственной регистрации) до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Данные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Необходимо различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», под которым понимается временной промежуток, за который налогоплательщик обязан отчитаться перед налоговыми органами. Отчетный период не отнесен ст. 17 НК РФ к числу элементов налогообложения, и поэтому отсутствие законодательного закрепления отчетного периода не позволяет считать, что налог не установлен.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (например, на доход физического лица). Налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Ставки по региональным и местным налогам устанавливаются органами власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в пределах, определяемых федеральным законодательством.

Выделяют следующие виды ставок:

1) твердые ставки (специфические ставки) - устанавливаются в абсолютных величинах к налоговой базе;

2) Процентные (адвалорные ставки) - устанавливаются в едином проценте от налоговой базы;

Процентные ставки различают: пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.

Пропорциональные ставки это ставки, которые применяются в одинаковом размере (единая процентная ставка) к объекту налогообложения без учета его величины.

Прогрессивные ставки это такие ставки, величина которых возрастает по мере увеличения объекта налогообложения.

Регрессивные ставки это ставки, величина которых уменьшается по мере увеличения объекта налогообложения.

3) комбинированные ставки (смешанные ставки) - объединяют два вышеназванных способа определения ставок и представляют собой единство двух частей: специфическую - абсолютную величину налоговых начислений и адвалорную - процент от налоговой базы.

Общий порядок исчисления налога регламентирован ст. 52 НК РФ, закрепляет обязанность лица исчислить налог. Указанная статья устанавливает три способа исчисления налога:

1) самостоятельно налогоплательщиком;

2) налоговым агентом;

3) налоговым органом.

Выбор того или иного способа принадлежит законодателю и зависит от вида налога и статуса налогоплательщика.

Порядок уплаты налога представляет собой установленную актами законодательства о налогах и сборах определенную последовательность действий, которые налогоплательщик должен совершить, чтобы исполнить налоговую обязанность (ст58 Налогового кодекса РФ). Порядок уплаты налога определяет механизм перечисления денежных средств в виде налогового платежа. При этом законодатель определяет следующие особенности определения порядка уплаты:

· уплата налога производится единовременно или по частям;

· уплата налога производится самим налогоплательщиком или налоговым агентом.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Налоговым кодексом РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ, ст. 140 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российский Федерации (Банке России)» и ст. 1 Закона РФ от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации - рублях.

Сроки уплаты налогов и сборов . Ст 57 Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сборов) уплачивает пени. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налогового обязательства по уплате налога или сбора.

В необходимых случаях при установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Под налоговыми льготами Налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). Использование льгот является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения, поскольку отсутствие этого элемента в актах законодательства о налоге не влияет на решение вопроса, установлен или не установлен налог.

Общими основаниями возникновения налоговой обязанности являются наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен. В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои, особенные основания - самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав. Например, в отношении окладных налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц) таким основанием выступает обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога.

Исполнение обязанности по уплате налога может быть как добровольным (уплата налога), так и принудительным (взыскание налога).

Добровольность понимается как самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, когда налог уплачен полностью и в срок. Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. При этом налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т. е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом производится принудительное взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 (для организации или индивидуального предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).

Принудительное взыскание осуществляется поэтапно.

1 этап. Направление налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога является предупредительной мерой, цель которой - напомнить налогоплательщику об имеющейся у него недоимке и предупредить о неблагоприятных последствиях неуплаты налога. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере начисленных пеней, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения налоговой обязанности, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, а также данные об основаниях взимания налога и ссылки на конкретные нормы закона.

В случае, если обязанность плательщика по уплате налогов изменилась после направления требования, налоговый орган обязан направить плательщику уточненное требование (ст. 71 НК РФ). При этом ранее направленное требование отзывается.

2 этап. Взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке. Решение о взыскании принимается только в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. По истечении двухмесячного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога (ст. 46 НК РФ).

3 этап. Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. Эта мера применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или отсутствии информации о ее счетах.

Обращение взыскания на имущество производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, но с учетом тех сумм, которые уже списаны в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика. При этом одновременное обращение взыскания и на денежные средства, и на имущество налогоплательщика недопустимо.

Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, всегда осуществляется только в судебном порядке. Исковое заявление подается в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Рассмотрение дел производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно, в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» с учетом особенностей, предусмотренных ст. 48 НК РФ.

Способы обеспечения налоговой обязанности - это установленные законом специальные меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или иным обязанным лицом обязанностей по уплате налогов и сборов. В п. 1 ст. 72 НК РФ содержится исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения налоговой обязанности: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и основные элементы налогообложения. Требование четкого определения налогоплательщиков и основных элементов налогообложения - необходимое условие соблюдения принципа определенности налогообложения, закрепленного в п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Элементы налогообложения, которые должны быть четко и однозначно определены в законодательном порядке, для того чтобы сам налог считался законно установленным, перечислены исчерпывающим списком в ст. 17 НК РФ и определены в других статьях НК РФ:

а) налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

б) объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ);

в) налоговая база - элемент налогообложения, представляющий собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ);

г) налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ);

д) налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ);

е) порядок исчисления налога.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление;

ж) порядок и сроки уплаты налога.

Общие положения по порядку и срокам уплаты налога закреплены в ст. 57 и ст. 58 НК РФ. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Перечисленные параметры являются основными элементами налогообложения.

Без установления хотя бы одного из них налог не будет считаться установленным.

Наряду с основными элементами налогообложения существуют и факультативные (необязательные) элементы налогообложения. Факультативным элементом являются налоговые льготы, которые могут (но не должны в обязательном порядке) предусматриваться законом при установлении налога, если законодатель посчитает необходимым устанавливать такие льготы. Устанавливая налоговые льготы, законодатель должен определить основания для их использования налогоплательщиком.

Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). При этом особо оговаривается, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам, не могут носить индивидуального характера.

При установлении сбора законодатель определяет его плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Что следует понимать под специальными налоговыми режимами?

Часть вторая НК РФ устанавливает правила обложения налогами и сборами, составляющими в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, а также определяет законодательные основы специальных налоговых режимов, применение которых допускается в Российской Федерации.

Отдельный раздел части второй НК РФ посвящен специальным налоговым режимам (разд. VIII.1, гл. 26.1 - 26.4). Понятие специальных налоговых режимов, содержащееся в ст. 18 части первой НК РФ, исходит из того, что такие режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, взимание которых предусмотрено на территории Российской Федерации в соответствии с НК РФ.

В настоящий момент действующее законодательство допускает применение следующих специальных налоговых режимов: 1)

единого сельскохозяйственного налога - системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (гл. 26.1 НК РФ); 2)

упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ); 3)

системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ); 4)

системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК

Каждый из установленных налоговых режимов имеет свои характерные особенности: 1)

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) позволяет заменить уплатой единого сельскохозяйственного налога совокупность следующих налогов: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, единый социальный налог; 2)

упрощенная система налогообложения освобождает налогоплательщика от уплаты налогов, наиболее сложных по порядку исчисления и уплаты, таких как налог на прибыль (налог на доходы физических лиц), налог на имущество и единый социальный налог; 3)

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности заменяет собой уплату налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога; 4)

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции начинает действовать для налогоплательщика только на основании договора, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Еще по теме В каком случае налог и сбор считаются установленными?:

1. В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя?

СТ 17 НК РФ .

1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики
и элементы налогообложения, а именно:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах
и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования
налогоплательщиком.

3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения
применительно к конкретным сборам.

Комментарий к Ст. 17 Налогового кодекса

Комментируемая статья определяет основные начала установления налогов и сборов.

Закрепленная в Конституции РФ обязанность каждого платить налоги и сборы касается только тех налогов и сборов, которые являются законно установленными. Если будет определено, что налог (сбор) не был установлен законно, то не может возникнуть и обязанность уплачивать такой платеж.

Тест на признание налогов и сборов законно установленными не раз применялся в российской судебной практике. Конституционный Суд РФ неоднократно принимал решение о признании установленными незаконно ряда обязательных платежей публично-правовой природы: сбора за пограничное оформление (Постановление КС РФ от 11.11.1997), лицензионных сборов за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, за оптовую продажу алкогольной продукции (Постановление КС РФ от 18.02.1997), сбора за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства (Постановление КС РФ от 01.04.1997), лицензионного сбора за поселение в Московской области (Постановление КС РФ от 02.07.1997) и т.д.

Понятие законно установленных налогов и сборов раскрывается в Налоговом кодексе РФ (в комментируемой статье) и решениях Конституционного Суда РФ. Опираясь на нормы Налогового кодекса РФ и правовые позиции Конституционного Суда РФ, можно заключить, что, во-первых, налоги и сборы должны быть установлены представительными органами государственной власти и местного самоуправления и облечены в соответствующие законодательные акты (федеральные или региональные) или решения представительных органов местного самоуправления, принятые в соответствии с установленной процедурой. Во-вторых, должны быть четко определены все основные элементы налога или сбора, без которых оказывается невозможным исчислить и уплатить этот обязательный публично-правовой платеж. В-третьих, налог должен быть введен в действие.

Значение первого требования, предъявляемого к процессу налогового нормотворчества для того, чтобы налог считался законно установленным, связано с тем, что обязанность по уплате налога должна обязательно облекаться в форму закона (на муниципальном уровне - нормативных правовых актов, принимаемых представительными органами муниципальной власти). Закон является основным источником права, поскольку только в законе может содержаться требование к собственнику безвозмездно передать в виде налога часть его собственности в пользу государства или местного самоуправления. Подобное требование становится легальным только тогда, когда облекается в форму закона. В противном случае оно будет нарушать конституционный принцип защиты собственности.

Рассмотрим понятия установления налога и введения налога.

Установить налог, как это не раз отмечал в своих решениях Конституционный Суд РФ, - не значит только дать ему название, необходимо определить в законе все существенные элементы налогообложения (Постановления КС РФ от 04.04.1996, от 18.02.1997, от 11.11.1997 и др.).

Конституционный Суд РФ особо отмечает, что установить налог можно только путем такого непосредственного перечисления в законе о налоге всех основных элементов налогообложения, при котором эти элементы определены четко и однозначно.

В соответствии с комментируемой статьей Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Элементы налогообложения, необходимые для установления налога, исчерпывающим образом перечислены в той же ст. 17 Налогового кодекса РФ:

Объект налогообложения;

Налоговая база;

Налоговый период;

Налоговая ставка;

Порядок исчисления налога;

Порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы, активно применяемые в современном законодательстве о налогах и сборах в соответствии с требованиями справедливого налогового регулирования, являются факультативным элементом налогообложения и не относятся к основным элементам налогообложения, без которых налог не будет считаться установленным.

Как это установлено в ст. 12 НК РФ, в зависимости от порядка установления налогов и сборов, а также территории, на которой они считаются обязательными к уплате, все налоги в Российской Федерации делятся на три вида - федеральные, региональные и местные.

Вышеупомянутые нормы Налогового кодекса РФ и правовые позиции Конституционного Суда РФ относятся ко всем трем видам налогов. Однако очевидно, что применительно к установлению региональных и местных налогов возникают дополнительные вопросы, связанные с распределением полномочий между Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением по вопросам определения основных элементов региональных и местных налогов.

Еще до принятия Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ отмечал, что регулирование региональных налогов федеральным законодательством носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным содержанием осуществляется региональным законодательством о налогах (Постановление КС РФ от 21.03.1997).

Налоговый кодекс РФ уточнил объем полномочий по установлению региональных налогов, которыми наделяются законодательные органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы муниципальных образований. Эти органы определяют в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, налоговые ставки, а также порядок и сроки уплаты региональных и местных налогов соответственно, если эти элементы налогообложения не установлены Налоговым кодексом РФ. Кроме того, им предоставляется право устанавливать особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Следует отметить, что законодательство о налогах и сборах может делегировать органам государственной власти и местного самоуправления отдельные полномочия в рамках установления налога. Налоговый кодекс РФ может наделить федерального законодателя полномочиями по определению элементов региональных и местных налогов, регионального законодателя (законодательные органы государственной власти субъекта РФ) - полномочиями по установлению элементов федеральных и местных налогов, а представительные органы местного самоуправления - полномочиями по определению элементов федеральных и региональных налогов. Например, в соответствии со ст. 222 Налогового кодекса РФ законодательным органам власти субъектов Российской Федерации делегируется право дифференцировать размеры социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц - налогу, который является не региональным, а федеральным.

На региональном и местном уровнях различаются понятия установления и введения налогов и сборов.

Рассматривая вопрос о полномочиях по введению региональных налогов в Российской Федерации, Конституционный Суд РФ отметил в одном из своих решений, что включение регионального налога в перечень Налогового кодекса РФ означает право субъекта Российской Федерации ввести данный налог, а не обязанность сделать это (Постановление КС РФ от 30.01.2001). Это же утверждение в полной мере относится и к местным налогам, и к вводящим их представительным органам местного самоуправления.

Принимая решение о введении регионального или местного налога, представительные органы государственной власти субъекта Российской Федерации и местного самоуправления соответственно реализуют это отмеченное в Постановлении Конституционного Суда РФ право вводить или не вводить налог на своих территориях. Помимо этого, в решении о введении налога содержатся, как правило, нормы об определении отдельных элементов налогообложения, отнесенных Налоговым кодексом РФ к нормотворческим полномочиям субъектов Российской Федерации или местного самоуправления.

Введение регионального или местного налога предполагает также определение даты вступления в силу налога или сбора, а также распространение необходимой информации об установленных и введенных региональных и местных налогах.

Элементы налогообложения, которые законодатель должен определить, чтобы налог считался законно установленным, как уже отмечалось, перечислены исчерпывающим образом в комментируемой статье Налогового кодекса РФ. В совокупности они составляют юридический состав налога.

Рассмотрим каждый из этих элементов юридического состава налога.

Установление налога начинается с определения налогоплательщиков - организаций и физических лиц, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность уплачивать налоги.

Налоговый закон закрепляет объект налогообложения - юридические факты (действия, состояния, события), с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объектами налогообложения могут быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство. Например, по НДС объектом налогообложения выступает реализация товаров, работ и услуг, по акцизам - реализация подакцизных товаров, по транспортному налогу - транспортное средство, по налогу на доходы физических лиц - доход и т.д.

Еще одним элементом налогообложения выступает налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база измеряет объект налогообложения, выражает его количественно. По налогу на доходы физических лиц, например, налоговой базой выступает денежное выражение дохода в рублях, по акцизам - объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении или их стоимость в рублях, по земельному налогу - кадастровая стоимость земельного участка в рублях, по транспортному налогу - мощность двигателя в лошадиных силах и т.д.

Установление налога предполагает закрепление в законе налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Так, по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль налоговый период составляет календарный год, по акцизам - календарный месяц и т.д.

Следующим элементом налогообложения, подлежащим закреплению в законе при установлении налога, является налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки могут выражаться в процентах к налоговой базе (налог на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество, НДС и др.; применительно к акцизам такие ставки называются адвалорными), в твердой денежной сумме на единицу налогообложения (транспортный налог, акциз по большинству подакцизных товаров) и в комбинированной (смешанной) форме, предусматривающей сочетание процентной и твердой налоговых ставок (комбинированные ставки устанавливаются применительно к отдельным подакцизным товарам).

В теории налогообложения выделяют три разновидности налоговых ставок, применяемых в современном налоговом законодательстве:

1) пропорциональные - с постоянной процентной величиной;

2) прогрессивные - с процентной ставкой, увеличивающейся с возрастанием налоговой базы;

3) регрессивные - с процентной ставкой, уменьшающейся с увеличением налоговой базы.

Порядок исчисления налога - этот элемент налогообложения, закрепляемый в законе при установлении налога, показывает, кто и как исчисляет налоги. По общему правилу, налогоплательщик исчисляет подлежащий уплате налог самостоятельно исходя из определенной ранее налоговой базы и установленных законодательством налоговой ставки и налоговых льгот.

В отдельных случаях, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах, исчисление налога возлагается на налоговые органы. Это касается некоторых налогов, уплачиваемых физическими лицами (налог на имущество, земельный налог, транспортный налог), и делается для того, чтобы освободить граждан от сбора информации, необходимой для исчисления налогов, а также от самих исчислений, требующих от них знаний в деталях законодательства о налогах и сборах.

Еще один способ исчисления налога предполагает возложение соответствующей обязанности на налоговых агентов, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика, а затем перечислению удержанных налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговыми агентами выступают, например, организации по уплате налога на доходы физических лиц или по выплате учредителям (акционерам) процентов или дивидендов.

Наконец, установление налога невозможно без закрепления в соответствующем налоговом законе порядка и сроков уплаты налога, а именно:

а) действий, которыми опосредуется налоговый платеж, - совершается он одноразовым платежом или предусматриваются авансовые платежи;

б) способа налогового платежа - наличный или безналичный платеж, возможность уплаты налога через кассу местной администрации или организации федеральной почтовой связи и т.д.;

в) сроков налогового платежа - такие сроки могут определяться в налоговом законе, во-первых, календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, во-вторых, указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно быть совершено.

В п. 3 комментируемой статьи закреплено, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Так, например, при установлении сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами биологических ресурсов законодатель в главе 25.1 НК РФ определил плательщиков сбора (ст. 333.1), объекты обложения (ст. 333.2), ставки сборов (ст. 333.3), порядок исчисления сборов (ст. 333.4), порядок уплаты сборов (ст. 333.5).